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7. Administration, observation et processus législatif

Introduction

7.1   Plusieurs des principes établis au chapitre 3 expriment une volonté de simplifier et de rendre plus efficaces l’administration et l’observation de la loi et le processus législatif au Canada. Le principe selon lequel le régime de fiscalité internationale du Canada devrait être facile à comprendre, à observer, à administrer et à mettre en application est évidemment crucial à cet égard. Des consultations ouvertes et en temps opportun avant toute modification législative devraient aider à assurer que les nouvelles lois fiscales sont bien comprises et qu’elles fonctionnent tel que prévu. Une analyse comparative des processus de notre régime fiscal par rapport aux processus en place dans d’autres pays pourrait aider à dégager des moyens pour que le régime fiscal fonctionne sans trop de heurts.

7.2   Au chapitre 3, le Groupe consultatif mentionne que, pour parvenir à mettre en place un régime d’autocotisation efficace, il faut d’abord créer une culture de responsabilisation mutuelle et de coopération. Tout au long du présent rapport, le Groupe consultatif recommande des mesures visant à atteindre cet objectif. Par exemple, nos recommandations visant à simplifier le régime actuel devraient aider à réduire les possibilités de conflit entre l’ARC et les entreprises alors que notre recommandation et nos suggestions touchant les dispositions anti-évitement ciblées visent à clarifier, pour les contribuables et l’ARC, les types de planification qui ne devraient pas être adoptés.

7.3   Dans le présent chapitre, le Groupe consultatif présente des recommandations visant à simplifier le régime actuel et à alléger le fardeau d’observation de la loi des contribuables et le fardeau d’administration pour l’ARC dans les domaines suivants :

• responsabilisation mutuelle et coopération;
• ressources nécessaires à l’administration du régime de fiscalité internationale;
• administration des prix de transfert;
• dérogations aux obligations de retenue d’impôt en vertu des articles 102 et 105 du Règlement de l’impôt sur le revenu;
• biens canadiens imposables;
• processus législatif;
• gestion de l’information.

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Rehausser la responsabilisation mutuelle et la coopération

7.4   Au cours de nos consultations, le Groupe consultatif a entendu des commentaires négatifs venant de plusieurs perspectives au sujet des relations entre l’ARC et les entreprises. Le Groupe consultatif est profondément inquiet à propos de ces commentaires et des positions antagonistes qui les soutiennent. Laisser ces relations se détériorer davantage pourrait compromettre la viabilité de notre régime d’autocotisation, ce qui ferait augmenter les coûts d’observation et d’administration ainsi que les probabilités de différends et de litiges. Les entreprises, leurs conseillers et l’ARC ont chacun la responsabilité de voir à ce que notre régime d’autocotisation fonctionne efficacement.

7.5   On relève de nombreux cas de bonne communication entre le gouvernement et les contribuables dans le domaine fiscal international. Par exemple, l’ARC et le ministère des Finances participent souvent à des présentations lors de conférences organisées par le secteur privé pour commenter sur les développements récents. Les entreprises ont affirmé au Groupe consultatif qu’elles aimeraient recevoir davantage de directives de l’ARC en matière de fiscalité internationale. Le Groupe consultatif croit que ces formes de communication aideraient à la fois les entreprises et l’ARC et devraient donc être encouragées et élargies.

7.6   Le Groupe consultatif est d’avis qu’un régime d’autocotisation basé sur la responsabilité mutuelle et la coopération est d’une importance critique. Une intervention plus directe est nécessaire pour renverser la tendance actuelle et améliorer les présentes relations. Assainir les communications bidirectionnelles est la première étape et le gouvernement devrait entreprendre des démarches pour entamer ce dialogue.

Recommandation 7.1 : Intervenir immédiatement afin d’améliorer le dialogue entre les contribuables, les conseillers fiscaux et l’Agence du revenu du Canada afin de promouvoir la responsabilisation mutuelle et la coopération requises pour soutenir le régime d’autocotisation du Canada.

7.7   De l’avis du Groupe consultatif, améliorer la communication et tenir davantage de consultations, tel qu’il est recommandé tout au long du présent rapport, constituent des premiers pas importants vers la mise en place d’un régime d’autocotisation plus robuste. La réalisation de cet objectif devrait promouvoir une meilleure observation des dispositions, faciliter l’exécution de la loi et réduire les occasions de différends.

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Ressources nécessaires à l’administration du régime de fiscalité internationale

7.8   Alors que les entreprises canadiennes font face à une complexité croissante résultant de l’intensification de leurs activités à l’étranger, le Groupe consultatif reconnaît que l’ARC et le ministère des Finances font également l’objet de pressions accrues, rendant nécessaires des ressources supplémentaires. L’Institut des cadres fiscalistes a indiqué au Groupe consultatif que l’ARC avait besoin de ressources additionnelles pour :

• améliorer les conseils et l’information fournis aux entreprises;
• mieux former les vérificateurs et cadres supérieurs de l’ARC dans le contexte des finances et du commerce mondiaux;
• payer des salaires et avantages sociaux compétitifs afin d’attirer et de retenir des professionnels de l’impôt à tous les niveaux¹¹³.

7.9   L’augmentation des activités internationales a stimulé la croissance dans le domaine de la consultation en fiscalité, ce qui rend plus ardue la tâche de l’ARC et du ministère des Finances d’embaucher et de retenir des employés qualifiés. Par exemple, tant le secteur privé que l’ARC consacrent davantage de ressources au recrutement de professionnels spécialisés dans le domaine des prix de transfert. Les différences entre les secteurs public et privé en matière de rémunération des spécialistes en fiscalité internationale compliquent la tâche de l’ARC de retenir des employés expérimentés.

7.10   Accroître les ressources que l’ARC consacre à améliorer la communication et clarifier certaines questions aidera les entreprises, y compris les petites entreprises, à mieux comprendre leurs obligations. Ceci pourra améliorer l’observation de la loi et réduire les occasions de différends. Le gouvernement devrait envisager d’autres mesures pour améliorer la communication et réduire le fardeau en matière d’observation des lois fiscales associé aux efforts d’expansion internationale des petites et moyennes entreprises.

7.11   Les recommandations du Groupe consultatif visant à simplifier le régime existant devraient aider l’ARC et le ministère des Finances à réduire les exigences en matière d’administration. Par exemple, l’élimination possible de la nécessité pour les contribuables de préparer les calculs des comptes de surplus devrait réduire la pression exercée sur les ressources de l’ARC. Les propositions présentées dans ce chapitre visant à simplifier les obligations d’observation devraient également réduire ou éliminer le fardeau administratif de l’ARC dans ces domaines et permettre ainsi aux professionnels de l’ARC de réaffecter leurs ressources restreintes et d’orienter leur formation vers d’autres domaines, y compris les prix de transfert. Cependant, pour que le régime de fiscalité internationale du Canada fonctionne sans heurt et soit en mesure de répondre aux enjeux susmentionnés, le Groupe consultatif suggère que l’ARC et le ministère des Finances affectent davantage de ressources au domaine de la fiscalité internationale. Le Groupe consultatif croit également qu’on devrait examiner la possibilité de programmes d’échange avec le secteur privé.

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Administration des prix de transfert

Introduction

7.12   L’étude du régime des prix de transfert du Canada effectuée par le Groupe consultatif a porté sur l’administration de ce régime. Tel que mentionné ci-dessous, le Groupe consultatif a mis sur pied un sous-comité chargé de fournir des commentaires et d’apporter son aide au cours de cette étude. Lors de nos consultations, diverses questions de fond concernant les règles de prix de transfert ont aussi été portées à l’attention du Groupe consultatif qui pourraient être examinées afin d’améliorer le régime. Cependant, attendu que le Groupe consultatif s’intéressait avant tout aux aspects administratifs, le présent rapport n’aborde que brièvement ces questions de fond.

L’approche du Canada

7.13   La notion de « prix de transfert » désigne les prix établis aux fins fiscales des produits, services et biens intangibles qui sont transférés entre parties liées dans le cadre d’opérations transfrontalières. Les règles de prix de transfert visent à assurer que les prix facturés pour les produits, services et biens intangibles au sein d’un groupe d’entreprises multinational correspondent aux prix qui auraient été facturés et payés si l’opération avait été menée avec des parties non liées ou avec des parties sans lien de dépendance.

7.14   Les règles de prix de transfert du Canada reposent sur le principe dit « de pleine concurrence » voulant que les opérations entre personnes qui ont un lien de dépendance (c’est-à-dire, des parties liées) devraient refléter les modalités que des personnes sans liens de dépendance (c’est-à-dire, des parties non liées) accepteraient. Tous les pays membres de l’OCDE, y compris le Canada, ont adopté cette approche.

7.15   En 1998, le Canada a adopté de nouvelles règles de prix de transfert. Ces règles permettent à l’ARC de rajuster le quantum ou la nature des montants à ce qui aurait été convenu entre parties sans lien de dépendance¹¹⁴. Les nouvelles règles ont aussi ajouté une pénalité pour non-observation qui met l’accent sur l’effort consacré par le contribuable à déterminer un prix de pleine concurrence. À moins que le contribuable n’ait préparé, obtenu et mis à jour la documentation d’appui requise (« documentation ponctuelle »), le contribuable est passible de pénalités pour ne pas avoir fait des efforts sérieux pour estimer correctement les prix de transfert¹¹⁵.

Processus

7.16   En général, quand le groupe en charge de la vérification de l’ARC émet une nouvelle cotisation à l’égard de l’impôt sur le revenu qu’un contribuable conteste, le contribuable dépose un avis d’opposition qui est examiné par le groupe chargé des appels de l’ARC. Si le contribuable n’est pas satisfait de la décision rendue par le groupe chargé des appels, il peut déposer un avis d’appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt et porter son litige devant les tribunaux.

7.17   Le processus de règlement des différends en matière de prix de transfert est le même, bien qu’il puisse comporter une étape supplémentaire. La nouvelle cotisation d’impôt émise par l’ARC au sujet des prix de transfert d’une société peut faire que plus d’un pays réclame l’impôt sur un même article de revenu, ce qui mène à la « double imposition » de ce revenu. Par exemple, si l’ARC réduit le coût d’un bien (acheté par un contribuable résidant au Canada d’une partie liée résidant dans un autre pays) de 120 $ à 100 $, le profit ultime réalisé par le résident canadien quand le bien est vendu au Canada augmenterait de 20 $, même si la partie liée a déjà payé un impôt sur le revenu sur ce même 20 $ de revenu dans son pays de résidence. Ce 20 $ de revenu a été imposé par les deux pays et les conventions fiscales prévoient des mesures pour éliminer cette double imposition.

7.18   L’autorité compétente canadienne est un groupe au sein de l’ARC qui a l’autorité de résoudre les questions de double imposition en vertu des conventions fiscales du Canada. Dans les cas de double imposition possible, le contribuable peut demander à l’autorité compétente canadienne de négocier son cas avec les représentants de l’autorité compétente de l’autre juridiction fiscale¹¹⁶, selon un processus prévu à la procédure d’accord amiable des conventions fiscales.

7.19   Une demande auprès de l’autorité compétente canadienne est normalement présentée après que le contribuable ait reçu la nouvelle cotisation. Cependant, les contribuables doivent quand même déposer leurs avis d’opposition et d’appel pour maintenir leur droit subséquent de poursuite devant les tribunaux s’ils ne sont pas satisfaits du règlement obtenu ultimement par l’autorité compétente. Normalement, le groupe en charge des appels et la Cour tiennent l’affaire en suspens durant les discussions avec l’autorité compétente. Bref, les différends en matière de prix de transfert sont comme la plupart des autres différends fiscaux, sauf qu’il existe une opportunité supplémentaire de règlement de différends au niveau des autorités compétentes de deux États.

Sous-comité sur les prix de transfert

7.20   Le sous-comité sur les prix de transfert a été formé dans le but d’identifier et de discuter des problèmes courants résultant de l’administration des dispositions actuelles en matière de prix de transfert prévues dans la Loi. Le sous-comité a reçu les suggestions et commentaires de cadres et d’employés de l’ARC et du ministère des Finances au sujet de certaines questions abordées au cours de l’étude du sous-comité.

7.21   Dans son rapport¹¹⁷, le sous-comité a formulé plus de 20 recommandations visant à améliorer le processus et l’administration des règles de prix de transfert du Canada. Le sous-comité a cherché avant tout à élaborer des solutions aux problèmes actuels de façon à aider tant les entreprises que l’ARC.

7.22   Le Groupe consultatif reconnaît que la transition à un régime d’exemption élargie pourrait intensifier les pressions sur l’application et l’administration des règles de prix de transfert du Canada. S’il devait en résulter une augmentation du nombre de différends en matière de prix de transfert, il serait important d’éliminer les irritants découlant des règles actuelles en matière de prix de transfert afin de faire en sorte que les règles fonctionnent le plus harmonieusement possible. Le sous-comité est d’avis que ses recommandations ciblent les problèmes majeurs relatifs aux prix de transfert et que la résolution de ces problèmes rehausserait l’application et l’administration des prix de transfert au Canada. Du point de vue du Groupe consultatif, le gouvernement devrait considérer les recommandations contenues dans le rapport du sous-comité comme point de départ des consultations à mener dans ce domaine.

7.23   Le Groupe consultatif a dégagé trois thèmes principaux du rapport du sous-comité :

1. Règlement de différends — La résolution de la double imposition requiert l’interaction de deux états et le recours à un processus qui est unique aux différends en matière de fiscalité internationale. Plutôt que d’appliquer dans le domaine des prix de transfert les règles et procédures internes généralement utilisées pour résoudre les autres différends fiscaux, il pourrait être mieux avisé d’adopter d’autres processus.
2. Centralisation et cohérence — La centralisation de l’expertise des employés de l’ARC dans le domaine des prix de transfert et l’adoption de mesures favorisant un meilleur partage des connaissances entre l’ARC, les entreprises et les conseillers fiscaux devraient encourager un climat de compréhension mutuelle et une approche plus uniforme aux problèmes et vérifications des prix de transfert tant pour les contribuables que pour l’ARC.
3. Directives et questions techniques — Le fait d’offrir des conseils et des directives plus complets sur les questions d’administration et de résoudre certaines questions techniques persistantes pourrait améliorer l’application et l’administration des règles de prix de transfert tant pour l’ARC que pour les contribuables.

Règlement de différends

7.24   L’interaction des procédures internes et d’autorité compétente peut causer des frictions. Le sous-comité sur les prix de transfert a formulé les deux recommandations suivantes au sujet du règlement des différends :

• Lorsqu’un contribuable choisit de référer un dossier de prix de transfert devant l’autorité compétente, l’examen de l’avis d’opposition par le groupe chargé des appels de l’ARC et le processus d’appel devant la Cour canadienne de l’impôt devraient être suspendus automatiquement¹¹⁸.
• Les règles concernant le paiement anticipé ou les garanties ainsi que les règles touchant l’intérêt sur les montants en défaut dans les cas des prix de transfert devraient s’écarter des règles générales s’appliquant aux autres cas fiscaux parce que, dans les cas de double imposition, l’impôt a déjà été payé à un autre gouvernement à l’égard de cette somme¹¹⁹.

Centralisation et cohérence

7.25   Deux des recommandations du sous-comité concernant la centralisation et la cohérence sont les suivantes :

• L’ARC devrait intensifier la centralisation au niveau de l’administration centrale à Ottawa de l’expérience et de l’expertise de l’ARC dans le domaine des prix de transfert. Attribuer l’autorité en matière de prix de transfert à l’administration centrale de l’ARC favoriserait une application plus cohérente des règles relatives aux prix de transfert dans l’ensemble du Canada¹²⁰.
• L’ARC devrait instaurer un programme d’échanges et de détachements entre le secteur privé et les professionnels de l’ARC. De tels échanges bénéficieraient aux deux parties en encourageant l’approche et l’analyse des questions dans la perspective de l’autre partie¹²¹.

Directives et questions techniques

7.26   Voici quelques exemples de directives et solutions relatives aux questions techniques qui pourraient être fournies :

• Les pénalités imposées en vertu du régime des prix de transfert du Canada ne s’appliquent pas lorsque les entreprises font des « efforts sérieux » pour établir de façon adéquate les prix applicables lors de transactions entre entreprises. Il y aurait lieu de fournir des directives supplémentaires sur ce qui constitue des « efforts sérieux » aux fins d’imposer ces pénalités¹²².
• Les dérogations permettent aux contribuables et à l’ARC de discuter et d’examiner certaines questions après les délais normalement prévus par la loi pour émettre une nouvelle cotisation, permettant ainsi de résoudre plusieurs questions à l’amiable avant qu’une nouvelle cotisation ne soit émise. Les règles actuelles restreignent souvent l’utilisation des dérogations en matière de prix de transfert parce qu’on ne peut les obtenir après quatre ans de la date de la nouvelle cotisation, même si l’ARC a sept ans pour réévaluer ces questions. La période au cours de laquelle des dérogations peuvent être accordées devrait être modifiée de manière à correspondre à la période de réévaluation des prix de transfert¹²³.
• Les seuils de pénalité pourraient être rehaussés de manière à ce que les petites entreprises en démarrage ne soient pas touchées par ces pénalités¹²⁴.

Conclusion

7.27   L’application et l’administration d’un régime de prix de transfert exige une expertise spéciale dans plusieurs domaines, y compris la fiscalité internationale, les sciences économiques et l’industrie pertinente. Compte tenu de ce défi, le Groupe consultatif croit que l’amélioration dans ce domaine exigera une attention soutenue et des consultations suivies. Le Groupe consultatif croit que le rapport du sous-comité sur les prix de transfert constitue une base solide pour des consultations dans ce domaine.

Recommandation 7.2 : Adopter des mesures pour améliorer l’administration des règles de prix de transfert en ce qui touche le règlement des différends, la centralisation des connaissances visant à rehausser la cohérence, et le règlement des questions techniques.

Régimes de protection

7.28   Les règles actuelles relatives aux prix de transfert exigent que les contribuables documentent toutes les transactions avec des parties liées, y compris les charges pour services fournis par une partie liée à une autre. Au cours de ses consultations, le Groupe consultatif a pris connaissance de représentations selon lesquelles les entreprises doivent consacrer un temps considérable à documenter les charges pour des services transfrontaliers qui sont de nature routinière et sans controverse¹²⁵. Les États-Unis ont introduit des règlements temporaires qui permettent que des services de soutien spécifiques¹²⁶ soient remboursés au prix coûtant¹²⁷. Ces types de services n’exigeraient pas normalement une importante majoration des coûts totaux du service¹²⁸.

7.29   L’établissement de régimes de protection pour les services de faible valeur allégerait le fardeau d’observation et de vérification des entreprises et de l’ARC et améliorerait l’administration du processus de détermination des prix de transfert. Le Groupe consultatif encourage le gouvernement à en envisager l’utilisation.

Prix de transfert et propriété intellectuelle

7.30   Par ses recherches comparatives des régimes fiscaux étrangers, le Groupe consultatif a appris que les autorités fiscales et les entreprises dans d’autres pays éprouvent des difficultés à déterminer la façon appropriée d’imposer les revenus tirés des biens intangibles. Lors de nos consultations au Canada, le Groupe consultatif a demandé s’il existait des problèmes concernant les règles de prix de transfert et l’application de ces règles à la propriété intellectuelle créée au Canada et vendue à des parties liées à l’extérieur du Canada. Tout en observant que d’importants différends avec les autorités fiscales se produisent au sujet de l’établissement des prix des biens intangibles, les entreprises canadiennes ont indiqué que les règles actuelles de prix de transfert (qui établissent la valeur des biens intangibles au moment du transfert) suffisent pour résoudre ces problèmes.

7.31   Tel que mentionné, l’analyse du Groupe consultatif (et du sous-comité) ciblait l’administration des règles de prix de transfert et non leur nature. Au cours de nos consultations, nous avons pris connaissance du fait que les entreprises choisissent fréquemment de transférer leur propriété intellectuelle à l’extérieur du pays. Cette tendance inquiète le Groupe consultatif parce que l’adoption d’un régime d’exemption élargie, comme le recommande le Groupe consultatif, rendra les règles de prix de transfert encore plus importantes pour la protection de l’assiette fiscale du Canada, surtout en ce qui touche leur application à la propriété intellectuelle.

7.32   Certains autres pays ont adopté des mesures pour résoudre les questions concernant les biens intangibles :

• Les États-Unis ont adopté une approche dite « de proportionnalité au revenu » en vertu de laquelle le revenu payé pour le transfert d’un bien intangible correspond au revenu que ce bien génère¹²⁹. Cette approche permet aux autorités fiscales américaines d’ajuster le revenu provenant des ventes de biens intangibles entre parties liées s’il est déterminé que les paiements ne respectaient pas le principe de pleine concurrence.
• L’Allemagne a adopté une approche semblable en 2008 avec l’adoption de nouvelles règles permettant aux autorités fiscales de procéder à un unique ajustement des prix de transfert dans les 10 ans suivant une transaction lorsque les profits réels générés par un bien intangible diffèrent considérablement des prévisions sur lesquelles le prix de transfert original a été fondé. La justification de ces règles est que si les prix fixés initialement l’ont été en contexte d’incertitude, des parties non liées auraient accepté une clause d’ajustement périodique¹³⁰.
• Le Royaume-Uni a proposé d’élargir la portée des revenus tirés de biens intangibles imposables en vertu de son régime équivalant au régime RÉATB du Canada. Cette proposition ne concernait pas une question de prix de transfert touchant le transfert de biens intangibles. Les autorités fiscales du Royaume-Uni envisageaient plutôt un régime qui aurait inclus à titre de revenu passif tout revenu actif dans la mesure où ce revenu était, essentiellement, un revenu passif (ce qui aurait inclus tout revenu dans la mesure où il procède de la propriété ou du droit de propriété de biens intangibles)¹³¹. Cependant, le Royaume-Uni semble avoir abandonné cette approche¹³².

7.33   L’approche des États-Unis et de l’Allemagne consistant à procéder à un rajustement basé sur des informations subséquentes est controversée, alors que la proposition du Royaume-Uni a fait l’objet de critiques. Bien que contestées, ces approches reflètent les préoccupations croissantes à l’échelle internationale relativement à la mobilité des biens intangibles. Ces préoccupations portent surtout sur l’établissement de prix acceptables quand des biens intangibles sont transférés hors de la juridiction fiscale d’un pays. Il est difficile d’établir des prix de pleine concurrence pour des biens intangibles pour plusieurs raisons, y compris l’absence de données comparables dans le cas de biens intangibles spécifiques à une industrie et la difficulté de prévoir la rentabilité future.

7.34   Le Groupe consultatif encourage le gouvernement à examiner comment les règles de prix de transfert s’appliquent aux transferts de biens intangibles afin de s’assurer que les règles mesurent correctement les revenus de sources canadiennes. En conformité aux principes du Groupe consultatif, cette étude devrait prévoir des consultations et des recherches fréquentes permettant une analyse comparative du régime fiscal international du Canada par rapport aux régimes fiscaux de nos principaux partenaires commerciaux.

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Dérogations aux obligations de retenue d’impôt prévues aux articles 102 et 105 du Règlement

7.35   Les articles 105 et 102 du Règlement de l’impôt sur le revenu imposent des retenues d’impôt sur les paiements afférents aux services fournis au Canada par des non-résidents. L’article 105 s’applique aux situations où des sommes sont versées à un non-résident pour des services fournis au Canada tandis que l’article 102 porte sur la rémunération payée à un employé qui travaille au Canada.

7.36   En vertu de l’article 105, les sommes versées à des non-résidents à l’égard de services rendus au Canada sont assujetties à une retenue d’impôt à un taux de 15 pour cent. La retenue ne constitue pas un impôt final mais plutôt un versement anticipé au titre de l’impôt attendu que le non-résident devra payer et qui sera déterminé lorsque le non-résident produira sa déclaration d’impôt. Une fois la déclaration produite, la somme retenue peut être remboursée, en tout ou en partie, par exemple si le non-résident est exonéré d’impôt au Canada en vertu d’une convention fiscale ou si la somme totale d’impôt à payer est moindre que la somme retenue¹³³. Si un fournisseur de service étranger peut démontrer, préalablement à ce que les services soient fournis au Canada, que la somme devant être retenue est supérieure à l’impôt sur le revenu qu’il devra ultimement payer au Canada, le fournisseur peut demander une dérogation à la retenue d’impôt prévue à l’article 105.

7.37   En vertu de l’article 102, les employeurs non-résidents, de façon similaire aux employeurs résidents canadiens, ont l’obligation de retenir, remettre et déclarer certains montants à l’égard de toute rémunération versée à un employé qui fournit des services au Canada au nom de l’employeur non-résident. Les employeurs doivent remettre l’impôt retenu à la source pour chacun de leurs employés, à moins qu’une dérogation n’ait été émise par l’ARC. Le montant retenu ne constitue pas l’impôt final que devra payer l’employé non-résident, qui par ailleurs est tenu de produire une déclaration d’impôt au Canada afin de déclarer la rémunération ou demander d’être exonéré d’impôt au Canada en vertu d’une convention fiscale.

Enjeux soulevés par les dispositions actuelles

7.38   Des inquiétudes au sujet de l’article 105 ont été exprimées à maintes reprises durant nos consultations. Les entreprises canadiennes sont frustrées d’avoir à porter la responsabilité administrative de l’obligation fiscale d’une autre personne. On nous a affirmé que :

• les coûts résultant de l’observation de l’article 105 sont importants;
• les fournisseurs de services majorent habituellement leurs frais afin de compenser la retenue d’impôt, ce qui peut augmenter les coûts encourus par les entreprises canadiennes et entraver leur capacité d’embaucher des travailleurs qualifiés venant de l’extérieur du pays;
• le processus de dérogation est lourd, de sorte qu’on ne l’utilise pas aussi souvent que l’on devrait;
• le fournisseur de services peut voir ses revenus réduits ou retardés et peut éprouver des problèmes de rentrée de fonds s’il n’a pas exigé du payeur une majoration de ses frais.

7.39   Le Groupe consultatif a aussi été informé du fait que l’article 102 couvre un éventail tellement large de situations qu’il impose de ce fait un fardeau administratif considérable aux non-résidents et aux entreprises canadiennes qui doivent exécuter les tâches administratives au nom d’employeurs non-résidents liés. À titre d’exemple, un employeur doit effectuer une retenue d’impôt lorsqu’un non-résident exerce des fonctions d’emploi au Canada au cours d’une seule journée. Bien qu’une dérogation puisse être obtenue si l’employé ne sera pas ultimement imposable au Canada, le délai pour obtenir cette dérogation est souvent considérable, rendant cette démarche inutile. Dans la pratique, il est difficile pour les entreprises non-résidentes de mettre sur pied un processus de retenue et de remise des divers impôts canadiens qui peuvent ne constituer que de petits montants.

L’approche des États-Unis

7.40   La majorité du commerce international du Canada est avec les États-Unis. Pourtant, les exigences de retenue d’impôt du Canada à l’égard des services fournis et des fonctions d’emploi sont beaucoup plus étendues que les dispositions analogues aux États-Unis. Bien que les États-Unis exigent une retenue d’impôt à un taux de 30 pour cent¹³⁴, des procédures simplifiées sont offertes pour exempter de retenue les sommes payées à un non-résident pour des services fournis aux États-Unis si le non-résident sera exempté d’impôt en vertu d’une convention fiscale.

7.41   En vertu de ces procédures, le fournisseur de services non-résident remet un formulaire au payeur¹³⁵. Si le payeur sait (ou a des motifs raisonnables d’en douter) que les faits ou déclarations indiqués sur le formulaire pourraient être faux ou pourraient ne pas être immédiatement vérifiables, le payeur est alors tenu d’effectuer la retenue d’impôt. Le non-résident est tenu d’obtenir un numéro d’assurance sociale des États-Unis ou un numéro de contribuable individuel et de produire une déclaration d’impôt aux États-Unis¹³⁶.

Conclusion

7.42   Les entreprises nous ont indiqué, lors de nos consultations, que le régime d’attestation des fournisseurs de services aux États-Unis (tant pour les employés que pour les entrepreneurs) fonctionne bien et est plus facile à observer que ne l’est le présent régime canadien. Le Groupe consultatif est d’avis que l’adoption d’un régime d’attestation semblable au Canada pourrait avoir de nombreux avantages :

• un régime d’attestation transférerait le fardeau d’observation à l’étape de la retenue d’impôt du payeur au non-résident;
• les payeurs canadiens auraient probablement à effectuer des retenues moins fréquentes, ce qui réduirait le fardeau administratif des entreprises et de l’ARC;
• un moins grand nombre de retenues d’impôt réduirait l’incidence des majorations des frais, ce qui mènerait à des économies pour les entreprises canadiennes;
• les renseignements indiqués sur le certificat du non-résident et fournis par le payeur canadien maintiendraient la capacité de l’ARC de procéder à des vérifications et de faire observer la loi;
• le processus d’attestation réduirait la nécessité d’obtenir des dérogations, éliminant ainsi un fardeau administratif tant pour les entreprises que pour l’ARC.

Recommandation 7.3 : Éliminer les exigences de retenue d’impôt afférentes aux services rendus et aux fonctions d’emploi exercées au Canada lorsque le non-résident atteste que le revenu est exempt d’impôt au Canada en vertu d’une convention fiscale.

7.43   Des suggestions quant à la façon de mettre sur pied un régime canadien d’attestation relativement aux retenues d’impôt prévues aux articles 105 et 102 du Règlement sont présentées à l’annexe B.

7.44   Étant donné que l’ARC obtiendra, par l’entremise du régime d’attestation, les renseignements nécessaires pour procéder à des vérifications, il ne devrait pas y avoir d’impact majeur sur l’impôt payable par les fournisseurs de services non-résidents.

7.45   La transition d’un régime exigeant une dérogation préalable ou une retenue d’impôt à un régime d’attestation pourrait entraîner une baisse des sommes perçues. Cela réduirait par contre les retenues d’impôt excessives qui peuvent survenir sous le régime actuel, et donc aussi les coûts connexes encourus par les entreprises canadiennes.

Considérations futures

7.46   Une fois pleinement en vigueur, le cinquième protocole à la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis augmentera les pressions exercées sur l’administration des articles 105 et 102. Le nouveau protocole élargit la définition du terme « établissement stable » avec pour conséquence d’augmenter le nombre de fournisseurs de services étrangers qui seront imposables au Canada¹³⁷. Le protocole élargit également les circonstances dans lesquelles le Canada et les États-Unis peuvent chacun imposer les résidents de l’état voisin qui exercent un emploi à l’intérieur de leurs frontières¹³⁸. Si l’auto-attestation peut alléger la charge de travail actuelle, d’autres changements administratifs peuvent être requis pour traiter plus efficacement de la situation des fournisseurs de services non-résidents.

7.47   Dans le cas des fournisseurs de services non-résidents qui ne seraient pas admissibles à une exemption de retenue d’impôt aux termes du régime d’attestation recommandé (par exemple, parce qu’ils ne sont pas résidents d’un pays ayant conclu une convention fiscale avec le Canada), le processus de dérogation doit être simplifié et allégé et l’ARC doit y allouer plus de ressources.

7.48   Des règles simplifiées pourraient être adoptées dans les cas où les services sont fournis par des personnes liées. Lorsque le payeur est membre du groupe de sociétés, les difficultés de perception devraient être considérablement réduites. On pourrait instituer des dérogations générales à l’égard des services fournis par des personnes liées à des entreprises canadiennes. Exiger une déclaration annuelle de la part des entreprises canadiennes pourrait fonctionner efficacement. Selon les circonstances, des cautions ou des garanties pourraient être requises pour s’assurer que les montants non exigés puissent être collectés s’ils sont dus.

7.49   L’ARC devrait consulter les groupes d’entreprises quant à la façon de simplifier les présentes exigences de déclaration afin d’alléger le fardeau d’observation et d’administration des contribuables et de l’ARC.

[HAUT DE LA PAGE]    [TABLE DES MATIÈRES]

Biens canadiens imposables

Dispositions actuelles

7.50   Les « biens canadiens imposables » sont une classe de biens qui, du point de vue du Canada, dérivent leur valeur de source canadienne. Un non-résident est imposable au Canada sur les gains provenant de la vente de tels biens à moins que le non-résident n’ait droit aux avantages découlant de l’une des conventions fiscales conclues par le Canada. Lors de la vente d’un bien canadien imposable, le non-résident doit aviser l’ARC et l’acheteur doit retenir 25 pour cent du produit de la vente, à moins que le non-résident ne présente un certificat de conformité (connu sous le nom de « certificat en vertu de l’article 116 ») afin de prouver que les obligations de retenue et de remise de l’acheteur sont réduites ou éliminées.

Enjeux soulevés par les dispositions actuelles

7.51   Plusieurs entreprises étrangères ayant des intérêts dans des biens canadiens imposables ont droit aux avantages découlant des conventions fiscales, de sorte qu’ils considèrent le processus de recours au certificat en vertu de l’article 116 comme une nuisance coûteuse pouvant occasionner des retards. Pour obtenir un certificat en vertu de l’article 116, un non-résident doit présenter à l’ARC une ou plusieurs demandes appuyées de nombreux documents. Sauf si l’acheteur a obtenu un certificat en vertu de l’article 116 ou une lettre de l’ARC qui dégage administrativement l’acheteur de ses obligations de retenue, l’acheteur doit remettre toutes les sommes retenues. Étant donné que l’ARC fait présentement face à des retards accumulés dans le traitement des certificats en vertu de l’article 116, elle fournit régulièrement des lettres aux non-résidents pour faciliter le règlement des opérations boursières, les signatures des actes juridiques, les contrats d’entiercement ou de cautionnement et autres transactions. Le non-résident doit aussi produire une déclaration d’impôt (en y joignant son certificat en vertu de l’article 116) afin de se prévaloir des avantages qui lui sont accordés en vertu d’une convention fiscale ou pour obtenir un remboursement des sommes remises à l’ARC.

Récentes mesures d’allègement administratif

7.52   Des modifications récentes accéléreront le processus de conformité par certificat en vertu de l’article 116 à compter de 2009. Reconnaissant que la plupart des conventions fiscales permettent au Canada de percevoir un impôt seulement sur les gains en capital réalisés sur des biens immeubles, des avoirs miniers et des avoirs forestiers situés au Canada (y incluant des actions dans des sociétés qui dérivent la majorité de leur valeur de tels biens), il n’est plus nécessaire de faire une retenue d’impôt sur l’aliénation de biens que le Canada ne pourra ultimement imposer (« biens protégés par traité »). Les non-résidents qui disposent de biens protégés par traité n’ont plus à obtenir un certificat en vertu de l’article 116 ou à produire une déclaration d’impôt au Canada en autant qu’ils n’ont pas d’impôt à payer au Canada pour une autre raison.

7.53   On s’attend à ce que ces modifications récentes améliorent le processus de conformité par certificat en vertu de l’article 116. Les entreprises canadiennes et non-résidentes ont accueilli favorablement cet allègement du fardeau d’observation fiscale.

Autres mesures d’allègement requises

7.54   Toutefois, durant les consultations du Groupe consultatif, les entreprises ont réclamé d’autres changements. Elles ont mentionné au Groupe consultatif que les modifications récentes ne vont pas assez loin pour fournir aux acheteurs de biens canadiens imposables la certitude au sujet de leurs obligations de retenue et de remise d’impôt. De plus, les changements n’offrent aucun allègement aux membres de sociétés de personnes et d’autres entités non constituées en personne morale qui ont ultimement droit aux avantages découlant d’une convention fiscale. Ceci pourrait avoir une incidence négative sur la capacité du Canada d’avoir accès à des capitaux étrangers, notamment pour les sociétés privées.

7.55   De plus, certains investisseurs non-résidents ou leurs intermédiaires financiers doivent toujours obtenir des certificats en vertu de l’article 116 lorsqu’ils vendent certaines valeurs mobilières canadiennes (telles des unités de certaines fiducies de revenu d’entreprise et de sociétés de personnes en commandite). Le Groupe consultatif a examiné si la vente de telles valeurs mobilières devrait être exclue du processus relevant de l’article 116 sans qu’il soit nécessaire de déterminer au préalable si des gains sur ces valeurs mobilières sont protégés par traité. À l’heure actuelle, seules les actions cotées sur certaines bourses et les unités de fiducies de fonds commun de placement sont ainsi exclues. De l’avis du Groupe consultatif, l’exclusion devrait couvrir l’ensemble des valeurs canadiennes cotées en bourse.

7.56   Pour simplifier et réduire le fardeau d’observation des acheteurs de biens canadiens imposables, le Groupe consultatif a conclu que le processus de conformité par certificats en vertu de l’article 116 devrait être simplifié en adoptant un régime d’attestation quant aux droits aux avantages découlant d’une convention et en excluant l’ensemble des valeurs canadiennes cotées en bourse du processus de conformité par certificats en vertu de l’article 116.

Recommandation 7.4 : Éliminer les exigences de retenue d’impôt relatives à l’aliénation d’un bien canadien imposable lorsque le non-résident certifie que le gain réalisé est exempt d’impôt au Canada en vertu d’une convention fiscale.

Recommandation 7.5 : Exclure la vente de toutes les valeurs canadiennes cotées en bourse des exigences de déclaration et de retenue d’impôt en vertu de l’article 116 de la Loi de l’impôt sur le revenu.

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Processus législatif

7.57   L’élaboration et l’adoption d’une nouvelle législation fiscale au Canada est un processus complexe auquel participent plusieurs parties concernées. Des groupes ayant des intérêts divergents prennent part au débat touchant la politique fiscale au Canada, y compris les mouvements politiques, les milieux d’affaires, les syndicats, les instituts de politique, les groupes d’intérêt public et les particuliers.

7.58   Dans l’élaboration de son agenda en matière de politique fiscale, le gouvernement cherche à obtenir l’apport de ces groupes et du grand public de diverses façons. Le Comité permanent des finances de la Chambre des communes tient des consultations pré-budgétaires et publie un rapport pré-budgétaire qui présente des recommandations en matière de politique fiscale au gouvernement. Le ministre des Finances tient également des consultations pré-budgétaires en vue d’obtenir directement l’apport des Canadiens. Des consultations sur des enjeux précis — telles celles effectuées par notre Groupe consultatif — ont aussi lieu périodiquement.

7.59   Une fois que le gouvernement décide d’une politique fiscale, la Direction de la politique de l’impôt du ministère des Finances prépare un projet de loi fiscale destiné à mettre cette politique en application. La plupart du temps, le projet de loi est publié sous forme d’avant-projet dans le but d’obtenir des commentaires et suggestions de parties intéressées. Les politiques fiscales proposées sont annoncées dans le cadre du budget fédéral annuel et tout au long de l’année par communiqués. Une fois que le gouvernement est satisfait des changements présentés, l’avant-projet de loi est déposé sous forme de projet de loi devant le Parlement, où il fait l’objet du processus normal d’examen parlementaire. Le projet de loi est adopté lorsqu’il reçoit la sanction royale.

7.60   Certaines caractéristiques du processus législatif au Canada le rendent plus ouvert et accessible aux contribuables que celui d’autres pays développés, notamment des États-Unis. Par exemple, le ministère des Finances accommode souvent les contribuables par l’émission de lettres d’intention qui confirment la volonté du ministère des Finances de recommander des changements visant à redresser des problèmes techniques dans la loi fiscale. Cette pratique, qui est l’une des caractéristiques du processus législatif du Canada depuis près de 20 ans, est un exemple de la façon dont le processus actuel peut répondre aux besoins des contribuables.

7.61   D’autres aspects du processus pourraient toutefois être améliorés. Le processus actuel donne aux Canadiens des occasions de faire part de leurs préoccupations au gouvernement à diverses étapes du processus. Les participants à nos consultations ont exprimé le souhait que le gouvernement effectue des consultations plus poussées avant que les décisions en matière de politique soient prises. Cette question se présente également dans d’autres pays, par exemple en Australie où un examen détaillé du processus législatif a été entrepris.

7.62   Une consultation ouverte et opportune est l’un des principes énoncés par le Groupe consultatif au chapitre 3. Le fait de permettre aux entreprises et à leurs conseillers fiscaux d’exprimer leurs préoccupations à l’étape de conception de la politique réduirait le risque qu’une nouvelle disposition produise des résultats imprévus et défavorables, rendant ainsi le processus plus efficace. Des consultations au stade initial augmenteraient également la transparence du processus législatif. La transparence est un élément crucial afin de maintenir un processus de conception de la politique fiscale au Canada qui est juste et ouvert.

7.63   Le Groupe consultatif encourage le gouvernement à faire tous les efforts nécessaires pour rendre le processus plus transparent. Le gouvernement devrait recourir à la confidentialité seulement lorsque nécessaire, par exemple, lorsque des changements proposés à la politique fiscale pourraient avoir des répercussions sur les marchés financiers ou sur les prix des marchandises ou lorsque ces changements pourraient avoir un impact budgétaire important pour le gouvernement. Le gouvernement devrait aussi fournir un meilleur accès public à l’information et à l’analyse justifiant les changements à la politique fiscale proposés en publiant, par exemple, ses estimations de l’impact budgétaire de ces changements.

7.64   Le Groupe consultatif a aussi constaté l’existence d’un fort consensus à l’effet que toute législation rétrospective devrait être évitée. La législation proposée qui demeure en suspens durant une longue période de temps et dont la date d’entrée en vigueur précède la date d’adoption peut aussi être problématique, surtout dans le cas des sociétés qui doivent préparer leurs états financiers conformément à une législation qui a été essentiellement adoptée. Le comité mis sur pied par le gouvernement australien pour réviser le processus de conception de la politique fiscale en Australie (cité ci-dessus) a recommandé que la plupart des nouvelles mesures fiscales soient prospectives et déposées devant le Parlement dans les 12 mois suivant leur annonce, toutes les mesures rétrospectives devant être introduites dans les six mois suivant leur annonce. Le Groupe consultatif souscrit au consensus que le gouvernement canadien devrait éviter de présenter des législations fiscales rétrospectives.

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Gestion de l’information

7.65   L’ARC et le ministère des Finances doivent avoir accès à des renseignements au sujet des contribuables et de leurs opérations transfrontalières. L’ARC a besoin de cette information pour administrer le régime canadien de fiscalité internationale, évaluer le risque de non-observation de la loi et mieux cibler ses efforts d’exécution de la loi. Le ministère des Finances a besoin de cette information pour évaluer correctement le régime actuel et les nouvelles initiatives en matière de politique de façon à s’assurer que toute l’information et l’analyse pertinente soit considérée lors de la prise de décision au sujet de la politique de l’impôt.

7.66   L’ARC collecte la plupart des renseignements dont le gouvernement a besoin directement des contribuables. Pour être utiles, ces renseignements doivent être pertinents, fiables et disponibles en temps opportun. Le gouvernement a aussi besoin de systèmes de gestion de l’information capables de traiter et d’analyser efficacement ces renseignements.

7.67   Dans l’exécution de son mandat, le Groupe consultatif a eu de la difficulté à obtenir certaines des données nécessaires pour évaluer le présent régime de fiscalité internationale et évaluer d’autres options. Ces problèmes sont attribuables, d’une part, à la qualité des données recueillies et, d’autre part, à l’absence d’obligations pour les contribuables de fournir certains renseignements. De façon plus importante toutefois, les systèmes de gestion de l’information du gouvernement servant à stocker et à analyser les renseignements fournis par les contribuables ne semblent pas avoir la même fonctionnalité que les systèmes communément en place dans le secteur privé.

7.68   D’autres gouvernements font face aux mêmes difficultés lorsque vient le temps de recueillir et gérer les informations des contribuables¹³⁹. Bien que l’ARC et le ministère des Finances aient fait des efforts considérables pour améliorer la situation, des progrès additionnels sont nécessaires afin d’améliorer la capacité du gouvernement d’évaluer correctement l’impact des changements fiscaux proposés et de prévoir les réactions comportementales potentielles.

7.69   Le Groupe consultatif croit que le gouvernement devrait prendre des mesures pour rationaliser et optimiser son approche vis-à-vis la collecte et l’utilisation des renseignements des contribuables dans le domaine de la fiscalité internationale. Les présents systèmes de gestion de l’information devraient être améliorés pour permettre une utilisation plus efficace des données recueillies actuellement. L’ARC et le ministère des Finances devraient aussi travailler de concert et tenir des consultations afin d’élaborer un plan complet et à long terme visant à optimiser les méthodes de cueillette et d’utilisation des renseignements des contribuables. Ce plan devrait préciser :

• la nature et la quantité des renseignements requis et les raisons pour lesquelles ils sont requis;
• de quelle façon ces renseignements devraient être recueillis, à quel moment et auprès de qui;
• les méthodes de saisie, stockage, conservation, validation et distribution des renseignements;
• les systèmes à mettre en place pour analyser et optimiser l’utilisation des renseignements.

Recommandation 7.6 : Élaborer un plan complet à long terme afin d’optimiser la collecte de renseignements auprès des contribuables et mettre sur pied les systèmes de gestion de l’information nécessaires pour traiter et analyser efficacement ces renseignements.

7.70   À titre de première étape, le Groupe consultatif a entrepris une étude préliminaire des options pour améliorer certains des formulaires et déclarations utilisés pour recueillir des renseignements sur les opérations transfrontalières. Un sous-comité spécial a été mis sur pied pour obtenir les commentaires des entreprises et du gouvernement. Ce sous-comité était composé de Marvin Lamb, CM, et Monika M. Siegmund, CA, de l’Institut des cadres fiscalistes ainsi que de France Marengère de l’ARC. Le Groupe consultatif tient à remercier les membres de ce sous-comité ainsi que les personnes qui ont participé à leurs consultations.

 

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¹¹³ Mémoire de l’Institut des cadres fiscalistes au Groupe consultatif sur le régime canadien de fiscalité internationale, p. 7.

¹¹⁴ Paragraphe 247(2) de la Loi.

¹¹⁵ Paragraphes 247(3) et (4) de la Loi.

¹¹⁶ Dans le domaine des prix de transfert, l’autorité compétente canadienne est la Division des services de l’autorité compétente au sein de la Direction du secteur international et des grandes entreprises de l’ARC.

¹¹⁷ Sous-comité sur les prix de transfert, L’administration des règles canadiennes de prix de transfert : Enjeux et recommandations, rapport préparé pour le Groupe consultatif sur le régime canadien de fiscalité internationale (août 2008).

¹¹⁸ Recommandation 5 du rapport du sous-comité.

¹¹⁹ Recommandations 7, 8 et 9 du rapport du sous-comité.

¹²⁰ Recommandation 17 du rapport du sous-comité.

¹²¹ Recommandation 20 du rapport du sous-comité.

¹²² Recommandation 10 du rapport du sous-comité.

¹²³ Recommandation 3 du rapport du sous-comité.

¹²⁴ Recommandation 11 du rapport du sous-comité.

¹²⁵ Mémoire soumis par l’Institut des cadres fiscalistes au Groupe consultatif sur le régime canadien de fiscalité internationale, p. 20.

¹²⁶ Par exemple, certains services de paie, de comptes débiteurs et de comptes créditeurs.

¹²⁷ Treas. Reg. §1.482-9T(b).

¹²⁸ Rev. Proc. 2007-13, 2007-3 I.R.B. 295, 16 janvier 2007.

¹²⁹ La clause de « proportionnalité au revenu » a été ajoutée à l’article 482 du Internal Revenue Code en 1986.

¹³⁰ Art.1(3), phrases 11 et 12 de la loi allemande sur la fiscalité étrangère (AStG), discuté dans Salim Damji et Ulrike Wolff, « German Business Tax Reform, Transfer Pricing Impacts », Der Schweizer Treuhander, 2007/9, pp. 684-688, note en bas de page n^o 28. Voir également Richard Resch et Andreas Perdelwitz, « The German Tax Reform 2008 — Part 2 », European Taxation (avril 2008), pp. 159-168.

¹³¹ HM Treasury and HM Revenue & Customs, Taxation of companies foreign profits: discussion document (juin 2007), para. 4.21.

¹³² HM Treasury, Open Letter and Technical Note (juillet 2008).

¹³³ En vertu de la plupart des conventions fiscales, les revenus d’entreprise gagnés par un non-résident au Canada ne sont imposables au Canada que si le non-résident exerce cette entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable situé au Canada.

¹³⁴ L’article 1441 du Internal Revenue Code exige une retenue d’impôt fédéral de 30 pour cent à l’égard de l’exercice d’une profession indépendante.

¹³⁵ Voir le formulaire 8233, « Exemption from Withholding on Compensation for Independent (and Certain Dependent) Personal Services of a Nonrésident Alien Individual » et le formulaire W-8BEN, « Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding ».

¹³⁶ Une déclaration doit être produite si la rémunération perçue dépasse le seuil d’exemption personnelle (présentement fixé à 3 500 $).

¹³⁷ Le cinquième protocole à la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis a ajouté une disposition spéciale relative aux services à l’article V, paragraphe 9, de la convention.

¹³⁸ Article X du cinquième protocole.

¹³⁹ Voir, par exemple, Department of the Treasury des États-Unis, Report to the Congress on Earnings Stripping, Transfer Pricing and U.S. Income Tax Treaties (novembre 2007), pp. 26 et 28.

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